【作者】谭堃（西北政法大学刑事法学院副教授、法学博士）
【来源】《政治与法律》2021年第6期“经济刑法”栏目。因篇幅较长，已略去原文注释。
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摘要：虚开发票罪以“情节严重”作为犯罪成立的罪量要素，司法实践中对“情节严重”的形式化认定使得该罪的适用范围存在不合理之处。虚开发票罪的构成特征决定了其具体危险犯的属性，“情节严重”正是具体危险的规范提示。以具体危险犯的架构作为解释“情节严重”的基本路径，为虚开发票罪适用范围的教义学限定提供了可能。虚开发票行为是否产生侵害法益的危险性，应当以一般人所可能认识的事实以及行为人所特别认识到的事实作为基础，站在行为时从一般人的立场出发进行判断。此外，应当以结果未发生的偶然性作为具体危险存在与否的基础性条件，判断虚开行为对法益侵害的危险性程度。
关键词：虚开发票罪；情节严重；具体危险犯；危险性；结果未发生的偶然性
虚开发票罪是我国《刑法修正案（八）》新增的罪名，我国《刑法》第205条之一规定：“虚开本法第205条规定以外的其他发票，情节严重的，以虚开发票罪定罪处罚。”该罪以行为对象的特定性区别于第205条所规定的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。由于在我国日常经济生活中，虚开发票的现象极为普遍，因此自该罪2011年入刑以来，已经在司法实践中被广泛运用于虚开普通发票行为的惩治，适用数量呈现不断上升的趋势。与此同时，司法适用中可能存在的由于“情节严重”内容不明导致处罚范围模糊不清的问题，又亟待刑法理论上提供应对之策。鉴于此，笔者于本文中将从虚开发票罪在司法适用中存在的形式化认定问题入手，通过明确虚开发票罪的具体危险犯属性，以期在“情节严重”的判断路径上进行教义学建构的些许尝试。 在我国《刑法》分则所规定的具体犯罪中，规定有“情节严重”“情节特别严重”“情节恶劣”“情节特别恶劣”等罪量要素的罪名不在少数。此类罪量要素在立法上呈现出不明确的特征，一方面饱受有违罪刑法定原则明确性要求的质疑，另一方面也给司法适用造成“标准不明”的困扰。因而，司法实践中往往以发布司法解释的方式对这些罪量要素作出补充规定，对其内容予以具体化。但实际上，大多数存在不明确罪量要素的罪名并不存在具体化的司法解释规定，使得司法适用面临标准难以确定的问题，虚开发票罪即是其中之一。 从现存的规范性文件来看，只有2011年11月14日最高人民检察院、公安部《立案追诉标准（二）补充规定》（以下简称：《立案标准》）对虚开发票罪的“情节严重”作出了规定：“涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（1）虚开发票一百份以上或者虚开金额累计四十万元以上的；（2）虽未达到上述数额标准，但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上，又虚开发票的；（3）其他情节严重的情形。”《立案标准》是用于指导侦查机关立案工作的规范性文件，其所规定的立案标准并不等同于入罪标准。2010年最高人民法院《关于在经济犯罪审判中参照适用<最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）>的通知》（法发〔2010〕22号）第1条规定：“最高人民法院对相关经济犯罪的定罪量刑标准没有规定的，人民法院在审理经济犯罪案件时，可以参照适用《标准二》的规定。”由此可见，人民法院在具体案件中对《立案标准》的规定不过是参照适用，并不具有绝对的效力。然而，司法实践中却并不限于参照适用，由于目前对虚开发票罪中“情节严重”的具体内容还没有司法解释对其予以明确，上述《立案标准》的规定已经成为实践中判断虚开发票罪成立与否的重要标准。从司法实践中的具体认定来看，尽管大多数案件未说明将某种虚开发票的行为认定为“情节严重”的具体理由，但虚开发票数额基本都在40万元以上。例如，在郝某某虚开发票案中，村党支部书记安某某安排郝某某开具一张40万元的虚假发票，郝某某虚构了一份41.7万元维修学校南教学楼工程项目明细，到县国家税务局开具了三张共计41.7万元的普通发票，垫付税款12145.63元。郝某某用发票从镇会计服务中心报出41.7万元。5月12日，郝某某扣除垫付税款后，将40.3万元转入安某某农商银行卡上，郝某某所得1854.37元。该案中，郝某某虚开发票的行为为何被评价为“情节严重”，判决书中并未明确载明。由于虚开发票的票面金额与《立案标准》所规定的最低数额基本一致，因此“情节严重”是否包括行为人所虚开的发票被用于实施职务侵占的情况也不得而知。但是，如果虚开发票的票面金额在40万元以下，从机械地参照数额标准的定罪思维出发，郝某某要被认定为虚开发票罪恐怕就存在困难。 总之，在虚开发票罪的构成特征以及可资借鉴的认定标准的双重作用下，使得该罪在司法实践中的适用呈现出明显的形式化倾向。司法实践中对单纯以虚开数额为入罪标准的认定方式也存在质疑，例如有见解认为，虚开发票没有给国家和社会造成损失的情况下，不应单以数额较大就认定为“情节严重”。不能单纯以虚开数额认定“情节严重”，这是因为“情节严重”的形式化认定会在虚开发票罪的适用中产生诸多问题，以下详述之。 形式化的法律适用不考虑刑法规定所欲达到的目的，会导致刑罚的处罚范围不适当。一方面，这样做可能使违法性未达到值得科处刑罚程度的行为被纳入处罚范围；另一方面，这样做也可能使行为所具备的实质可罚性被忽视，错误地将其排除在处罚范围之外。因此，“只有对构成要件进行实质的考虑，才能将刑罚处罚控制在合理性与必要性的范围之内”。对虚开发票罪中“情节严重”的形式化认定，表面上可使司法适用中采取较统一、明确的判断标准，却暴露出虚开发票罪适用中的诸多问题。 第一，界定的处罚范围不当。由于在对“情节严重”的认定中只以单纯数额作为入罪标准，忽视了其他影响“情节严重”与否需要考虑的因素，使得虚开发票罪的具体认定既有可能产生虽然达到数额标准，却不应认定为虚开发票罪的情况；也有可能存在未达数额标准没有定罪处罚，但实质上应当以虚开发票罪论处的情形。这两种情形不论入罪与否，都不符合虚开发票罪应然的处罚范围，因而明确化的形式标准反而可能使得虚开发票罪的实然处罚范围不符合我国《刑法》增设该罪欲达到的规制目的。例如，在何某某虚开发票案中，某新区管委会为了年底完税，要求所辖企业预缴税款，何某某实际控制的龙达公司在明知没有真实交易的情况下，伪造施工合同，在向税务部门预缴税款之后，向何某某控股的永泽公司开具了票面金额为1440余万元的发票。二审法院认为，该行为“明显超出一般行政违法的范畴，应以虚开发票罪定罪处罚”。该案中，行为人虚开发票的票面数额远远超过《立案标准》所规定的立案标准，对此并无疑问。二审法院也主要是以此为依据认定行为明显超出一般行政违法的范畴，达到刑事违法程度的。该案的特殊之处在于，被告单位是在辖区主管机关的要求下，在预缴了相应税款之后实施虚开发票行为的。这些事实说明以下两点。其一，虚开行为完全处于主管机关的掌握之下，与前述案例虚开的发票又引发其他犯罪的情况不同，这也说明行为人主观上并非出自偷骗税款的目的。其二，虚开行为并未给国家税收造成实际损害，站在开票单位的角度来看，没有偷逃税款，反而是多缴了税款。法院用于定罪的主要依据是虚开发票的票面金额，而完全忽视了行为人的主观目的和客观上并没有造成实质损害。类似的情形在虚开增值税专用发票罪的适用中就有体现。2002年4月6日最高人民法院《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》（行他字[2001]26号）明确指出，主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。最高人民法院的上述批复，显然是以实质的目的性标准指导虚开增值税专用发票罪的适用，而不是以形式上是否存在虚开行为以及虚开数额作为定罪量刑的标准。尽管虚开发票罪的司法适用中尚不存在如此明确的批复或者司法解释，但是同为虚开税务票据类的犯罪，虚开增值税专用发票罪的实质化判断路径值得在虚开发票罪的适用中予以参考。 第二，导致“情节特别严重”之规定的功能异化。忽视虚开数额以外的其他因素，单纯对“情节严重”进行形式化的认定，使得实践中自然将虚开数额远远高于立案标准的情况认定为“情节特别严重”。有的判决甚至直接以数额超过立案标准数额的倍数作为认定“情节特别严重”的理由。实际上，要准确划定“情节严重”与“情节特别严重”的界限，前提是要明确二者在虚开发票罪中的功能、地位是否一致。也就是说，二者是量上的差异，还是功能性的区别对于二者内容的确定具有重要意义。司法实践中对“情节特别严重”的认定方式显然采取的是量的差异的基本立场，这种形式化的认定方式可能导致“情节特别严重”的规定产生功能上的异化。因为，如果认为“情节特别严重”并不只是在虚开数额上区别于“情节严重”的情况，而是包括实施虚开发票罪所衍生出的偷逃税款、贪污等其他犯罪，则会产生虚开发票罪与相关衍生犯罪的竞合问题。实践中，常见的情形是行为人所虚开的发票被用于冲抵成本偷逃税款、套取科研经费、洗钱、挪用公款等其他衍生性犯罪。这种情况下，行为人是以“情节特别严重”定虚开发票罪，还是以相关衍生性犯罪论处，成为司法实践中经常遇到的问题。此问题的解决，需通过“情节严重”的具体判断及明确“情节严重”与“情节特别严重”的功能定位来实现。 我国《刑法》分则罪名中所规定的“情节严重”的内容判断，有赖于明确其在各自罪名中的功能定位。也就是说，如果“情节严重”规定在实害犯中，则应当具有实害结果的内容；反之，如果是危险犯成立的要素，则实害结果就难以作为其内容。由于“情节严重”这一用语的综合性特点，其可能包含的内容极为广泛，无法作为某种犯罪属性的明确标识，情节犯与实害犯、危险犯等犯罪形态之间并不具有必然的对应关系。因而，以“情节严重”为构成要件要素的犯罪具有何种犯罪属性，需要结合具体犯罪自身的规范构造特征予以个别化的判断。 虚开发票罪的行为对象是不直接涉及税款抵扣的普通发票，虚开此种发票并不会导致国家税收的直接流失。因此，虚开发票行为并不与国家税收损失的实害结果紧密关联。从实际操作来看，行为人往往是通过缴纳相应的税款来虚开发票的，从国家整体税收的角度而言，实际税收并未流失。因此，虚开发票罪中所规定的“情节严重”就不应当包括实害结果的内容，理论与实践中对虚开发票罪不属于实害犯基本无异议。结合我国《刑法》第205条之一的犯罪构成特征以及虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪等发票类犯罪的位阶关系，笔者认为，应当将虚开发票罪界定为具体危险犯。 第一，符合虚开发票罪的规范构造。依据我国《刑法》第205条之一的规定，虚开发票罪的成立除了实施虚开发票的行为之外，还必须具有“情节严重”的条件。结合“情节严重”的规定，笔者认为虚开发票罪不符合抽象危险犯的构成特征。抽象危险犯是“人们经过对无数事例的反复观察及经验归纳之后，有鉴于这种附随于特定行为的典型危险，直接由立法方式推定‘只要从事该行为即具危险性’，因此条文中不再以行为在个案中确实已经招致一定的危险状态为构成要件要素”。也就是说，抽象危险犯中的危险，一般被认为是行为自身所具有的侵害法益的一般危险性，也即行为的危险性。因此，抽象危险犯中，只要行为人实施了符合构成要件的行为就产生了抽象的危险，无需再有其他要素表明行为的危险性。例如，我国《刑法》第141条所规定的生产、销售提供假药罪就属于抽象危险犯。该条规定：“生产、销售假药的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。”生产、销售提供假药罪的罪状只描述了生产、销售提供假药的行为类型，除此之外再无其他用于标识构成该罪所需具备要素的内容。在具体适用上，也只需要行为人的行为符合罪状所描述的行为类型就可以构成该罪。与此不同的是，虚开发票罪的罪状表述中，除了行为类型的规定，还以“情节严重”作为构成要件要素。也就是说，即便行为人实施了虚开发票的行为，也还需要判断是否达到了“情节严重”的程度，否则不能构成虚开发票罪。在行为类型之外，尚存在需要法官结合具体案件事实进行判断的构成要件要素，不符合抽象危险犯的基本特征。因此，如果认为虚开发票罪属于抽象危险犯，就无法合理解释我国《刑法》第205条之一罪状中的“情节严重”的规定。 第二，符合体系解释的要求。由于我国《刑法》分则第三章第六节“危害税收征管罪”规定了一系列的涉税犯罪，需要结合相关罪名确定虚开发票罪的犯罪属性，使得罪名之间形成罪刑均衡的刑法规制体系。特别是同为虚开行为，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪属于抽象危险犯，“抽象危险犯相对于具体危险犯而言，对象本身就表明具有较高的危险性”。虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的行为对象是增值税专用发票等直接能够抵扣税款的发票，而虚开发票罪的行为对象是并不能直接用于抵扣税款的普通发票。前者所针对的对象较后者而言，在造成国家税款流失的法益侵害性上具有更高的危险性。因此，从虚开普通发票行为对法益侵害所造成的危险程度较之虚开增值税专用发票等直接可以抵扣税款的发票要低的角度出发，将虚开发票罪界定为具体危险犯，既避免了抽象危险犯立法的过度扩张，也能够体现出刑法规制虚开发票行为所形成的处罚位阶，符合刑法体系解释的一般要求。 第三，有利于区分刑事不法与行政不法。虚开发票罪所规定的虚开行为不仅受到刑法的规制，同样也是行政法律禁止的对象。例如，我国《发票管理办法》第22条第2款规定了虚开发票行为的几种类型；第37条又规定了对虚开发票行为的处罚。因此，虚开发票行为在入刑之前就是具有行政不法的行为。作为经济类犯罪的虚开发票罪，同样面临着如何准确界分刑事不法与行政不法的问题。将虚开发票罪界定为具体危险犯，只有实施虚开发票的行为对法益侵害达到具体危险的程度，该行为才能超越行政法律规制的范围，具备值得动用刑罚进行处罚的刑事不法性，为行政不法与刑事不法的界分提供契机。 第四，能够协调“情节严重”与“情节特别严重”的关系。司法实践中，除了虚开发票罪高发，利用所虚开发票实施其他犯罪的情况亦较为普遍。将虚开发票罪界定为具体危险犯，当利用所虚开的发票实施衍生性犯罪时，虚开发票行为所产生的危险实际上已经转化为对法益的实际侵害。只不过此种实际侵害并不是虚开发票罪成立的构成要件要素，可以作为量刑要素予以考虑。将具体危险犯中产生的实害结果作为量刑情节的，就有我国《刑法》第114条规定的放火罪。该法第115条又将由于放火所产生的“致人重伤、死亡或者使公私财产遭受重大损失”的实害结果作为法定的加重量刑情节。如此，“情节特别严重”与“情节严重”在虚开发票罪的犯罪构成中所发挥的功能是不同的，也为虚开发票罪与衍生性犯罪的竞合提供了解决的思路。也就是说，当行为人利用所虚开的发票实施其他犯罪时，虚开发票行为与其他犯罪行为之间形成牵连关系，以何罪名定罪，作为手段行为比较对象的应该是虚开发票罪中“情节特别严重”的罪刑阶段所配置的法定刑，依照从一重从重处断的原则定罪量刑。 综上所述，虚开发票罪以在具体案件中行为对法益产生的危险达到了“情节严重”的程度作为成立条件，其在犯罪属性上应当被归为具体危险犯。具体危险犯的犯罪属性为“情节严重”在虚开发票罪认定中所应当发挥的功能奠定了基础。所谓具体危险犯，并非只要实施符合构成要件的行为就能够构成犯罪，而是仍然需要由法官依据具体案件事实，实质性地判断行为是否对刑法所保护的法益产生了现实、具体的危险。结合具体危险犯的特征，认定虚开发票罪时法官必须在每个个案中，结合案件具体事实判断行为人的虚开发票行为是否产生了“情节严重”的具体危险。只有经过法官的个案判断，确定虚开发票行为确实招致了虚开发票罪犯罪构成所要求的危险状态即“情节严重”，才能肯定虚开发票行为具备了成立犯罪所需的刑事不法。正是虚开发票罪具体危险犯的犯罪属性，使得以形式的数额标准对“情节严重”作一般化的认定，就不符合具体危险犯的基本特征。就具体危险犯的具体危险而言，通说一般将其理解为一种与行为相分离的危险状态，属于“结果”的范畴，其存在与否的判断，需要结合各个案件中的诸事实客观地进行。因此，是否造成危险无法通过事前划定一般化的标准予以完全地确定，结合具体案件事实进行个别化的判断成为必要。就虚开发票罪而言，虚开数额达到立案标准并不等同于虚开行为对法益已经产生了具体危险，即存在虽然达到数额标准却仍然没有产生具体危险的情况；抑或尽管虚开数额未达上述立案标准，却由于其他原因导致虚开行为已经产生侵害法益的具体危险。有学者指出：“虚开发票的行为则不一定伴随着逃税等目的，虚开的数额并非判断虚开行为社会危害性的唯一标准，甚至很难说是最主要的标准。”如果将其中的“社会危害性”理解为行为对法益侵害的危险性，则正说明虚开发票罪中具体危险的存在与否不能单纯以一般化的数额标准作出判断。 既然虚开发票罪以“情节严重”作为标识，属于具体危险犯，那么是何种情节达到严重的程度才属于值得刑法处罚的具体危险产生了呢？对此，首先需要明确，虚开发票罪以何种法益作为侵害对象，进而才能判断虚开发票的行为如何才能对其产生现实、紧迫的危险。笔者认为，虚开发票罪具体危险的内容架构需要从立法目的出发进行具体的判断。 一方面，关于刑法的解释，理论上存在主观解释论与客观解释论的不同立场，两者之间的争论一直持续至今。在发展迅猛的当今社会，主张解释刑法时需要探寻立法者原意的主观解释论饱受争议，因为立法者往往被认为是脱离现实的存在。因此，客观解释论认为：“刑法解释的目标应是存在于刑法规范中的客观意思，而不是立法者制定刑法规范时的主观意思或立法原意。”也就是说，应当“从现在而不是从当时出发来进行解释。”的确，制定法存在无法完全适应社会生活变化发展的局限性，为了妥当处理刑事立法的稳定性与刑法适用的灵活性之间的紧张关系，依据客观解释论对刑法作出符合现实状况的解释是必要的。然而，也应当明确，刑法解释的方法亦不能机械地套用绝对主观或者客观解释论的呆板公式，“对于主观解释和客观解释的选择，实际上取决于解释者自己的意图”。在对刑法作出客观解释的同时，不能完全忽略立法当时立法者对立法背景与立法目的的考量。特别是针对颁布实施不久的法律而言，“现在”与“当时”的社会状况是否存在本质的区别，恐怕就成为解释刑法时是否需要考虑立法者原意的关键。作为新增设罪名的虚开发票罪，“现在”与立法“当时”我国所处的社会经济生活并未发生本质的变化。因而，立法当时立法者欲以此罪实现何种规制目的，是明确该罪处罚范围的重要根据。 另一方面，随着我国刑事立法程序的日趋民主化、科学化和规范化，解释刑法时可资参考的立法资料也日益丰富和完善。就我国《刑法修正案（八）》增设的虚开发票罪而言，针对该罪所欲实现的目的，全国人大常委会法制工作委员会指出：“虚开发票的行为泛滥，不仅直接诱发逃税等税收违法犯罪行为，还为财务造假、贪污贿赂、挥霍公款、洗钱等违法犯罪行为提供了条件，严重扰乱市场经济秩序和社会管理秩序，并滋生各类腐败现象，败坏社会风气，具有严重的社会危害性。为了进一步加强发票管理，加大对虚开发票行为的打击力度，维护正常的经济秩序，我国《刑法修正案（八）》将虚开第205条规定以外的其他发票的行为规定为犯罪。”由此可见，我国《刑法》增设虚开发票罪是要防范由于虚开发票行为所引发的逃税行为以及其他利用所虚开发票实施的衍生性犯罪。作为原始凭证的普通发票只是用于财务账簿登记，并不能如增值税专用发票一般直接用于税款抵扣，造成国家税款流失。然而，由于普通发票在财务记账中往往被计入成本或者费用，企业通过此种方式，仍然可以少缴企业所得税，造成国家税收损失。除此之外，诸如“用虚假发票，包括并非实际用于科研经费所开具的、形式上真实合法的发票冲账、以他人名义领取劳务费等手段，将国家拨付的科研经费冲账套取”, 构成贪污罪；用虚假发票骗取信任与他人签订合同，构成合同诈骗罪；虚构项目预算，使用虚假发票报取、挪用单位款项，构成职务侵占罪、贪污罪、挪用公款罪等由虚开普通发票衍生出的犯罪在实践中层出不穷。鉴于上述立法目的、普通发票在经济活动中的功能以及司法实践中犯罪的现实状况，可以认为我国《刑法修正案（八）》将虚开发票行为纳入刑法规制的范围，尽管也能产生防止国家税款流失的附带效果，但从处于上游虚开发票犯罪与处于下游的众多衍生性犯罪的关系链条来看，此种以风险防控为基本导向和价值追求的刑事立法属于安全刑法的范畴。大范围的犯罪前置化，包括大量增设具体危险犯和抽象危险犯即是此种安全刑法的重要标志之一。增设虚开发票罪就是希望通过将刑罚处罚的范围向前延伸，试图将虚开发票行为可能衍生出的犯罪扼制在风险的源头。有学者主张：“虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪，是将一个不规范使用发票的常见手段——‘虚开’行为入罪，必然会造成虚开发票犯罪与虚开的目的罪名或结果罪名相竞合，与相关的发票犯罪的罪名相牵连，属于重复设罪，因此取消两罪之后并不存在惩治上的空白与漏洞。”的确，如果从虚开发票常常引发其他犯罪的角度来看，两者往往是手段行为与目的行为的牵连关系，即便虚开行为不在刑法的处罚范围之内，也不妨碍追究目的行为的刑事责任。然而，如果等到目的行为出现并对法益产生现实侵害，其所导致的侵害结果恐怕是我们不可预测或者无法承受的。因此，着眼于风险防控，基于预防性地将犯罪遏制在风险源头的政策性考虑，虚开发票罪的入刑当然具有正当性。 尽管增设虚开发票罪属于以预防性为导向的刑事立法，但是，并不意味着虚开发票罪的处罚丧失了应有的边界。在我国“税收监管水平不高和税法遵从度较低等多种因素的影响下，虚开发票行为尤为严重”。从预防衍生性犯罪的角度来看，杜绝一切虚开发票行为是最为根本的手段。然而，如果将所有虚开发票行为都作为犯罪来处罚，势必导致刑罚处罚范围的不当扩大。为避免虚开发票罪处罚范围的过度扩张，应当准确界分虚开发票行为的行政不法与刑事不法。既然行政不法与刑事不法在虚开行为的表现形式上是一致的，两者的区别就应当从所侵害的法益上进行判断。虚开发票罪的法益为何，理论上存在不同见解。有认为侵犯的是国家对普通发票的管理制度；也有认为侵犯的是国家的普通发票管理制度和税收征管秩序；此外，司法实践中有观点认为，侵犯的是国家的税收征管制度和财务管理制度。上述见解虽然各不相同，但是都存在一个共同特征，即都是以抽象的法益概念来界定虚开发票罪的法益。此种法益内涵的界定难以为虚开发票行为的行政不法与刑事不法提供一个可资判断的标准。因为，不论是发票管理制度还是税收征管制度，不仅是刑事法律所保护的对象，而且处于相关领域行政法律保护的范围之内。如果以此种抽象的法益概念作为认定虚开发票行为不法性的标准，势必难以划定单纯具备行政不法的行为与应受刑罚处罚的行为之间的界限。实际上，刑法也不可能将所有对上述管理制度、秩序存在侵害的虚开发票行为都认定为具备刑事不法并动用刑罚予以处罚。 综上，抽象地确定虚开发票罪的保护法益对于划定虚开发票罪的处罚范围并不充分，还需实质性地判断虚开发票行为对法益侵害的形态特征。为了区分单纯行政不法的虚开发票行为与具备刑事不法的虚开发票行为，准确划定虚开发票罪的处罚范围，应以虚开发票罪中“情节严重”的具体危险认定为基本路径，以限定虚开发票罪的成立范围。也就是说，“情节严重”作为我国《刑法》对虚开发票罪属于具体危险犯的规范性提示，在犯罪成立的认定上需要结合具体案件事实判断虚开行为所导致的具体危险是否存在，唯有危险存在的情形才能纳入“情节严重”的范围。对此种危险的理解，有见解认为，是侵犯禁止税前扣除利益而导致企业所得税处于可能流失的危险状态。然而，如果结合上述虚开发票罪的立法目的，可以发现将虚开发票罪的具体危险单纯界定为一种税款流失的危险过于狭窄，没有准确把握虚开发票罪设立所欲达到的预防效果。结合立法目的，作为具体危险的“情节严重”的内涵架构应当具体表现为：行为人违反行政法律所规定的行为规范实施虚开行为，违背了法律要求行为人对发票的管理、管控义务，使所虚开的发票存在着被进一步用于抵扣国家税款、实施衍生犯罪等现实性危险时，行为人的虚开行为才对国家的财税安全造成了值得处以刑罚的具体危险。 围绕危险判断的标准，主要涉及的是判断基础与判断基准的问题。前者是指基于何人所认识的何种范围的事实作为危险判断的基础；后者是指站在何种立场上根据所掌握的判断资料进行危险判断。具体危险犯中具体危险的判断，除了可能性的判断之外，还以法益侵害结果未发生的偶然性为其基础。 危险应当如何判断，首先取决于人们如何界定危险。一般认为，具体危险犯中的危险作为构成要件中的结果要素，属于结果的危险，因此，通说认为具体危险犯属于结果犯的一种。既然具体危险犯被认为是一种结果犯，具体危险属于构成要件的结果，似乎以行为时所存在的所有客观事实为基础，站在行为时根据客观的、科学的标准进行判断的见解最符合对具体危险犯中危险的结果属性的界定。例如，有学者指出：“至于客观行为是否具有侵害法益的紧迫危险，则应以行为时存在的所有客观事实为基础，站在行为时，根据客观的因果法则进行判断。”问题在于，如果采取此种将危险视为客观存在的判断方法，由于现实中法益侵害结果实际上并没有发生，且此种结果并未现实发生也必定是科学因果法则所决定的。换言之，结果没有发生，是其原本就不会发生，由此，反倒得出所有危险犯都不可能产生法益侵害结果的结论。“‘危险性’概念的存在恰恰就是因为在客观事实没有完全呈现或表明法秩序被侵害时，为行为的处罚寻求根据的概念，是认为无法全面把握客观事实而又不得不解决对该行为的意义如何进行评价而使用的概念。”因此，被定义为一种“可能性”的危险性仅仅是人的主观想象、无知的产物，危险性无法离开人的主观判断而独自存在。“一般所惯用的‘客观危险’，精确地说，指的是大家主观上的感觉。将大众主观上的危险感觉集合在一起，便成为我们口中的客观。基于此，危险这个东西，绝不可能会是一个超脱主观的客观事实。”如果把危险的本质界定为一种共识，则共识本身就包含有价值的成分。因此，共识的确定不是对客观事实的单纯描述，毋宁是一种规范的、价值的判断。 尽管危险性的判断是规范的、价值的判断，但是也并不意味着应当完全以行为人所认识到的事实作为危险判断基础。“之所以在危险性的判断中关注行为人的主观犯意并以行为人主观认识中的事实为判断对象，其根本原因就在于该说主张者认为‘危险性’概念不可能存在于客观世界中。”因此，作为判断对象的是“行为人主观上想要利用的因果法则”。笔者认为，尽管危险是价值判断的产物，但是构筑此种价值概念所依据的标准并不一定是纯粹主观的。纯粹主观地判断危险，除了理论上可能遭受的其有可能陷于心情刑法的批判，在现实问题的处理上所得出的危险存在与否的结论也可能存在不妥之处。例如，行为人试图以所虚开的餐饮类发票用于套取科研经费，却不知财务报销制度中此类发票受到报销数额的限制，根本不可能成功套取大量的科研经费。如若按照行为人所想要利用的因果法则进行危险存在与否的判断，会将客观上明显不存在危险的情况认定为存在危险性。 刑法理论上对危险判断所采取的通说见解，是以一般人所可能认识的事实以及行为人所特别认识到的事实作为基础，站在行为时从一般人的立场出发判断发生结果的危险性。此种见解在确定判断资料时，在一般人所能够认识到的事实之外，以行为人特别认识到的事实作为危险判断的补充。试图解决当行为人的认识能力高于一般人的情况下，对该具有特殊认知的行为人进行结果归责的问题。与此同时，由于在危险判断的基础上囊括了行为人主观认识的内容，因而需要在判断的基准上采取一般人的立场以保证危险判断的客观性。笔者认为，此种具体危险的判断标准具有妥当性。这是基于以下原因。第一，刑法规范是为一般国民提供行动指引的行为规范，而行为规范所能够规制的对象必须是具有规范意识的人，因而在以行为规范对行为人的行为进行评价时，必须要考虑行为人的主观内容。第二，既然刑法规范不只是裁判规范，更是一种行为规范，则行为时存在的事实就具有重要的意义，以行为时存在的事实进行事前的判断，而不是基于裁判时的事后判断，才符合行为规范的本质要求。第三，刑法规范作为行为规范是以社会一般人作为规制对象的，因此，在对行为进行规范性评价时就应当以一般人的观念作为判断标准，即站在一般人的立场上进行危险性的判断。以一般人的通常观念作为判断标准，一方面，其与危险主观性、价值性的本质特征相符；另一方面，由于危险本身就是主观上的感知，唯有将一般人的感知结合成一般性的标准，才能够保证危险判断的客观性。虚开发票行为所导致的法益侵害危险，同样应当以一般人所可能认识的事实以及行为人所特别认识到的事实作为基础，站在行为时从一般人的立场出发进行具体判断。以上述标准进行具体判断，能够得出危险存在的情况，才有可能解释为虚开发票罪的“情节严重”。 存在争议的是，能否以行为人的主观目的这一特殊认知作为判断危险性的基础性资料。实践中有观点指出，行为人“是否具有偷逃、骗取税款的主观目的，并不影响对其行为的定性”。理论上也有见解认为，以是否具有骗取国家税款的目的作为认定犯罪的首要标准，是主观判断优先，有违刑法客观主义的立场。然而，如前所述，危险判断本身不可能完全是客观的，结合主观上的认识进行判断符合危险的本质。更何况，考虑行为人的主观认知也不过是作为危险判断的基础性资料，作为危险判断标准的是一般人的客观标准，因此仍然是客观主义的立场。并且，结合司法实践，“在不考虑行为人的认识内容的情况下对一项危险是否存在作出评价，根本不可能”。企业日常经营中，以虚开的普通发票冲抵企业成本，以增大企业成本的方式逃避缴纳企业所得税的情况极为普遍。企业在未发生实际业务的情况下虚开发票，从一般人认识的角度而言，该虚开的发票被用于偷逃税款的可能性极大。但是，行为人并非出于偷逃税款的目的，而是单纯为了做平账目，则基于行为人的此种特别认知，应当认为构成虚开发票罪所需的具体危险并未产生，不能认定为“情节严重”。例如，在汪峻铭合同诈骗案中，行为人为了获得信托贷款，应信托公司提供设备抵押的要求，通过购买1300余万元旧设备，并以虚开普通发票和增值税专用发票给他人的方式将旧设备的购买金额虚假提高到1.28亿元，将旧设备按虚假金额抵押给信托公司。此后，为了掩盖财务账中只有出项而没有进项的问题，又虚开购买设备的6633万元发票以做平账目。该案判决指出，行为人为了做平账目所虚开的发票，目的是为了掩盖虚开发票、虚增抵押物价值的事实，故不宜以虚开发票罪定罪。该案中，正是以行为人主观上的特殊认知作为判断的基础，认定行为人的虚开发票行为不具有偷逃税款的现实危险性，进而否定了虚开发票罪的成立。 与上述“让他人为自己虚开”或者“为自己虚开”的情况不同，在“为他人虚开”的情况下，即便没有偷逃税款的目的，在明知自己为他人所虚开的发票将被用于偷逃税款或者实施其他犯罪的情况下，仍然应当认为已经产生了具体的危险。这是因为，虚开发票罪所欲防控的风险与实际支配、利用所虚开发票的受票方行为紧密相关，因此，具体危险的判断上不能仅仅以开票方的事实作为判断资料。在“为他人虚开”的情况下，行为人尽管自身没有偷逃税款的目的，但是，此时判断具体危险的基础性资料应当扩大至受票方相关的事实。开票方对受票方将如何使用虚开发票的认知，也应当纳入判断资料进而影响危险的判断。因此，即便是“为自己虚开”的情况下仍然应当将行为人特殊认知纳入判断资料，只是特殊认知的事实较之“让他人为自己虚开”或者“为自己虚开”的情况有所不同才导致结论有异罢了。例如，在2019年《最高人民检察院首批涉民营企业司法保护典型案例》所列的“江苏A建设有限公司等七家公司及其经营者虚开发票系列案”中，陈某在开发“某花园”等房地产项目过程中，为虚增建筑成本，偷逃土地增值税、企业所得税，在无真实经营业务的情况下，以支付开票费的方式，要求A公司等七家工程承揽企业为其虚开建筑业统一发票、增值税普通发票，虚开金额共计三亿余元。应陈某要求，为顺利完成房地产工程建设、方便结算工程款，A公司等七家企业先后为陈某虚开发票，使用陈某支付的开票费缴纳全部税款及支付相关费用。该案中，A公司等七家公司及其经营者应受票方的虚开要求，明知其所虚开的发票将被用于虚增成本、偷逃税款，仍为他人虚开，即便开票方没有偷逃税款的目的，客观上也缴纳全部税款及支付相关费用，由于其所虚开的发票脱离其管控后产生了被他人用于其他犯罪的现实可能，已经符合构成虚开发票罪所须的“情节严重”。尽管检察机关基于政策性的考量，以行为人具有自首、坦白、从属地位等从轻情节以及事后上缴违法所得、缴纳罚款的认罪态度为由作出了不起诉的决定，但是不能否认行为人的行为已经构成虚开发票罪。 作为具体危险犯的危险，体现的是与法益侵害之间一种现实、紧迫程度的关系，即“根据现有的具体情况，产生损害被视为极有可能，产生此等损害的可能性近在咫尺”。对此种现实、紧迫关系的认定，理论上以具体危险犯中没有造成实害结果的产生纯粹只是出于偶然的原因来进行判断，因此，侵害未发生的偶然性是判定危险程度是否达到构成具体危险犯所需之危险程度的关键。侵害结果不发生如果具有必然性，也就意味着危险自始不存在。例如，史孟雷、谭鑫诈骗、职务侵占、虚开发票案中，沈阳市政公司要求朝阳八方公司提供增值税普通发票结算工程款，朝阳八方公司法定代表人董某军经人介绍找到史孟雷为其代开发票。后沈阳市政公司财务发现朝阳八方公司提供的增值税普通发票存在问题，多次要求其重新提供发票或提供完税凭证，此时董某军方知史孟雷为其公司提供的发票是假发票。该案中的发票系假发票，自始不可能产生侵害的结果，因此不能认为构成虚开发票罪的“情节严重”。司法实践中对虚开假发票的行为也不以虚开发票罪定罪，而多论以诈骗罪、非法制造、出售非法制造的发票罪等。 应当明确，所谓法益侵害结果未发生的偶然性，并不是以概率性的统计方法进行判断，“危险发生的可能性无法用统计学上的精确数字来衡量”。因此，法益侵害结果未发生的偶然性的判断，同样也是一种规范的、价值的判断。应当根据日常生活的一般经验，判断法益侵害结果未发生是否是由于超脱生活常规的原因所致。如果阻止法益侵害结果产生的原因超脱于一般的生活常规，则法益侵害结果未发生属于偶然，应认定产生了具体的危险。法益侵害结果未发生的偶然性的判断同样应当进行事前判断。例如，企业经营往往处于一个变动的、不间断过程，行为人一次性虚开的大额发票有可能用于冲抵企业的多笔业务。比如行为人虚开了一张1000万元的发票，只冲抵了实际发生的300万元业务，尚有700万元未被实际冲抵，以虚开的发票冲抵成本进而偷逃税款的法益侵害结果未发生是否出于偶然，如果在事后结合行为人是否将发票全额用于冲抵成本客观事实进行判断，则是否存在偷逃税款情况抑或单纯以发票入账就是确定的事实，因而事后的判断只能是必然性的判断，而不是偶然性或者可能性的判断。因此，法益侵害结果未发生的偶然性的判断，毕竟不是法益侵害结果是否确定发生的判断，所以仍然应当采取事前的判断。 虚开发票罪中，行为人为他人提供虚开的发票，该虚开的发票被开具之后即脱离虚开人的管控。受票方直接将行为人所虚开的发票用于抵扣国家税款或者实施衍生性犯罪，即便现实结果未发生，也应当认定为属于偶然。此时虚开发票的行为对虚开发票罪所保护的法益已经产生了具体危险，属于虚开发票罪的“情节严重”。例如，行为人明知他人用虚开的发票套取科研经费、向公司申请报销等，仍然为其提供虚开的发票，从中赚取开票费。尽管此种情形受票方一般都已经缴纳足额税款，但是所虚开发票交由受票方之后实际上已经脱离虚开行为人的管控，即便最后没有具体用于套取科研经费等相关犯罪，仍然可以认定为不过是一种偶然，应当认定属于虚开发票罪的“情节严重”。现实中，还存在行为人虽然为冲抵企业成本而虚开发票，但是所开发票却一直未使用的情况。从危险性判断的角度而言，“情节严重”的认定并不要求所虚开的发票被实际用于冲抵成本，进而逃避缴纳企业所得税。行为人基于冲抵成本，逃避缴纳企业所得税的目的虚开了发票，实际上此发票已经处于随时用于逃避税收的危险状态之下，没有现实用于上述用途只是基于偶然，因而，此时仍然可以认定已经产生了侵害法益的具体危险。 与之相反，如果虚开行为所创设的国家税款损失、实施衍生犯罪等危险一直处于行为人的管控范围之内，所虚开的发票不存在任何被自己或者他人用于抵扣国家税款、实施衍生犯罪的可能，此种情况属于常规经验的范围之内，应当认为侵害结果的不发生是必然的而不是偶然的，因而不符合虚开发票罪“情节严重”的具体危险内涵，不构成虚开发票罪。前述何某某虚开发票案中，何某某所涉虚开发票罪，由于虚开行为自始处于主管机关的掌控之下，所虚开的发票也始终处于行为人及所涉单位的控制之下，不存在任何被自己或者他人用于抵扣国家税款、实施衍生犯罪的可能，因而不应当认定为“情节严重”的情况，不构成虚开发票罪。点击界面右上角按钮，在弹出框中选择“发送给朋友”或者“分享到朋友圈”